東莞企業(yè)所得稅彙算(suàn)清繳後的(de)賬務處理(lǐ)

       年(nián)初，很(hěn)多企業(yè)會委托稅務師(shī)事(shì)務所對(duì)上(shàng)一納稅年(nián)度的(de)企業(yè)所得稅進行彙算(suàn)清繳鑒證，但(dàn)是，這(zhè)些企業(yè)都(dōu)忽略了這(zhè)樣一個(gè)問(wèn)題，那(nà)就是彙算(suàn)清繳後所得稅的(de)賬務處理(lǐ)。這(zhè)一問(wèn)題在連續虧損的(de)企業(yè)中可能影響不大，但(dàn)對(duì)盈利企業(yè)的(de)影響就會較為(wèi)明(míng)顯。

　　在盈利企業(yè)中，企業(yè)年(nián)末計(jì)算(suàn)應交所得稅時(shí)大多是按照(zhào)會計(jì)利潤乘以适用所得稅率直接計(jì)提的(de)，或者是進行初步調增調減後計(jì)提的(de)，在委托稅務師(shī)事(shì)務所進行彙算(suàn)清繳後的(de)應納所得稅額往往與企業(yè)計(jì)提的(de)應交所得稅不一緻，這(zhè)就造成了企業(yè)計(jì)提的(de)應交所得稅與實際應上(shàng)交的(de)所得稅之間(jiān)出現(xiàn)了差額。

　　如果企業(yè)不對(duì)差額進行賬務處理(lǐ)，那(nà)麽當實際應納所得稅額大于企業(yè)計(jì)提額時(shí)，在企業(yè)賬面上(shàng)“應交所得稅”科(kē)目就會出現(xiàn)借方餘額，表面上(shàng)看(kàn)就是企業(yè)多繳了所得稅或者是企業(yè)預繳了所得稅；反之，當實際應納所得稅額小(xiǎo)于企業(yè)計(jì)提額時(shí)，在“應交所得稅”科(kē)目就會出現(xiàn)貸方餘額，表面上(shàng)看(kàn)就是企業(yè)少繳了所得稅，即欠稅。

　　實質上(shàng)，企業(yè)并沒有(yǒu)少繳或多繳企業(yè)所得稅，隻是企業(yè)在所得稅彙算(suàn)後未根據納稅調整額進行賬務處理(lǐ)。

　　那(nà)麽企業(yè)應該如何進行賬務處理(lǐ)呢(ne)？在談處理(lǐ)方法之前，先介紹幾個(gè)會計(jì)常用術語的(de)含義：

　　永久性差異：是指會計(jì)上(shàng)确認為(wèi)收入或支出，而稅法上(shàng)不允許在企業(yè)所得稅前計(jì)收入或扣除的(de)項目（對(duì)永久性差異這(zhè)一說(shuō)法，新準則中已不再提，但(dàn)這(zhè)種差異還(hái)存在，因此在本文(wén)中繼續使用了這(zhè)一術語。）

　　暫時(shí)性差異：是指資産或負債的(de)賬面價值與計(jì)稅基礎之間(jiān)的(de)差額

　　應納稅暫時(shí)性差異：稅法上(shàng)本期不用納稅，在将來(lái)要産生(shēng)應稅金(jīn)額的(de)暫時(shí)性差異。

　　可抵扣暫時(shí)性差異：稅法上(shàng)本期要納稅，在将來(lái)會産生(shēng)可抵扣金(jīn)額的(de)暫時(shí)性差異。

　　下(xià)面分幾種情況介紹所得稅彙算(suàn)後的(de)賬務處理(lǐ)（注：在以下(xià)所有(yǒu)情況的(de)差異處理(lǐ)中，其差異均是指企業(yè)在年(nián)底計(jì)提應交所得稅時(shí)未予以考慮的(de)那(nà)部分）：

　　一、盈利企業(yè)

　　（一）對(duì)永久性差異的(de)賬務處理(lǐ)：

　　1．當應納稅所得調增額大于調減額時(shí)，按兩者之差做如下(xià)處理(lǐ)：

　　借：利潤分配——未分配利潤[（應納稅所得額－會計(jì)利潤）×企業(yè)所得稅稅率×90%] 

　　　　盈餘公積[（應納稅所得額－會計(jì)利潤）×企業(yè)所得稅稅率×10%] 

　　　　　　貸：應交稅費(fèi)——應交所得稅

　　2．當應納稅所得調增額小(xiǎo)于調減額時(shí)，按兩者之差做如下(xià)處理(lǐ)：

　　借：應交稅費(fèi)——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 

　　　　貸：利潤分配[（會計(jì)利潤－應納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×90%] 

　　　　　　盈餘公積[（會計(jì)利潤－應納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×10%]

　　注：因彙算(suàn)清繳時(shí)上(shàng)一年(nián)度已經結賬，因此直接調整未分配利潤、盈餘公積（本文(wén)中假設企業(yè)都(dōu)是按10%提取盈餘公積）。
 
    （二）對(duì)暫時(shí)性差異的(de)賬務處理(lǐ)。

　　1．應納稅暫時(shí)性差異的(de)賬務處理(lǐ)：

　　借：應交稅費(fèi)——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 

　　　　貸：遞延所得稅負債（應納稅暫時(shí)性差異額×企業(yè)所得稅稅率）

　　2．可抵性暫時(shí)性差異的(de)賬務處理(lǐ)：

　　借：遞延所得稅資産（可抵扣暫時(shí)性差異額×企業(yè)所得稅稅率） 

　　　　貸：應交稅費(fèi)——應交所得稅

　　例：B公司（所得稅稅率25%）2008年(nián)度會計(jì)利潤1000萬元，企業(yè)按會計(jì)利潤計(jì)提應交所得稅250萬元。2009年(nián)3月(yuè)份，公司委托C稅務師(shī)事(shì)務所對(duì)所得稅進行彙算(suàn)清繳後的(de)應納稅所得額為(wèi)1200萬元。彙算(suàn)調整事(shì)項如下(xià)：

　　（1）不得稅前扣除的(de)罰款、不合規票(piào)據支出50萬元，調增應納稅所得額；

　　（2）權益法确認的(de)投資收益100萬元，調減應納稅所得額；

　　（3）本期計(jì)提存貨跌價準備50萬元，調增應納稅所得額。

　　解析：第（1）項屬于永久性差異，賬務處理(lǐ)如下(xià)：

　　借：利潤分配——未分配利潤（500000×25%×90%） 12500 

　　　　盈餘公積（500000×25%×10%） 12500 

　　　　貸：應交稅費(fèi)——應交所得稅（500000×25%） 125000

　　第（2）項屬于應納稅暫時(shí)性差異，賬務處理(lǐ)如下(xià)：

　　借：應交稅費(fèi)——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 250000 

　　　　貸：遞延所得稅負債（1000000×25%）250000

　　第（3）項屬于可抵扣暫時(shí)性差異，賬務處理(lǐ)如下(xià)：

　　借：遞延所得稅資産（500000×25%） 125000 

　　　　貸：應交稅費(fèi)——應交所得稅 125000

    對(duì)于實行新企業(yè)會計(jì)準則企業(yè)用上(shàng)面的(de)方法做賬務處理(lǐ)，若企業(yè)還(hái)沒有(yǒu)實行新準則，且采用“應付稅款法”對(duì)所得稅進行處理(lǐ)，那(nà)麽隻要将“遞延所得稅負債”和(hé)“遞延所得稅資産”替換成“利潤分配——未分配利潤”和(hé)“盈餘公積”即可。

　　（三）實際工(gōng)作(zuò)中可以采用不同處理(lǐ)方法的(de)情況

　　上(shàng)述是正常情況下(xià)的(de)賬務處理(lǐ)，在實際工(gōng)作(zuò)中會有(yǒu)一些特例，下(xià)面介紹一種在企業(yè)賬務中比較常見，但(dàn)可以用不同方法處理(lǐ)的(de)情況：企業(yè)将應予資本化(huà)的(de)支出一次進入當期費(fèi)用。

　　在進行彙算(suàn)清繳時(shí)，對(duì)于一次進入當期費(fèi)用的(de)資本性支出應進行納稅調增，同時(shí)對(duì)于此項資産當年(nián)可計(jì)提的(de)折舊(jiù)或攤銷應進行納稅調減。對(duì)于調增額與調減額之差，一般的(de)處理(lǐ)方法是：在該資産的(de)剩餘折舊(jiù)年(nián)限內(nèi)按每年(nián)可稅前扣除的(de)金(jīn)額，在企業(yè)所得稅彙算(suàn)清繳時(shí)逐年(nián)進行納稅調減，若該資産是固定資産那(nà)麽預留的(de)殘值直到該資産處置時(shí)才能做納稅調減處理(lǐ)，此時(shí)這(zhè)項調整才算(suàn)最終結束。下(xià)面以一案例來(lái)說(shuō)明(míng)此賬務處理(lǐ)過程：

　　2007年(nián)6月(yuè)某企業(yè)（實行新準則）将100000元的(de)車輛(liàng)購置附加稅一次性計(jì)入了當期管理(lǐ)費(fèi)用。在2008年(nián)3月(yuè)稅務師(shī)事(shì)務所對(duì)其進行所得稅彙算(suàn)時(shí)發現(xiàn)了此問(wèn)題，并進行了納稅調整。将100000元進行納稅調增，同時(shí)本年(nián)可稅前扣除的(de)折舊(jiù)額9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]進行了納稅調減。假設企業(yè)隻有(yǒu)這(zhè)一個(gè)納稅調整事(shì)項，2007年(nián)企業(yè)所得稅稅率為(wèi)33%，2008年(nián)該企業(yè)适用25%的(de)所得稅稅率，企業(yè)按稅後利潤10%計(jì)提盈餘公積。企業(yè)已按會計(jì)利潤計(jì)提了應交所得稅，如果把此事(shì)項當作(zuò)一項可抵扣的(de)暫時(shí)性差異，那(nà)麽企業(yè)彙算(suàn)後應進行如下(xià)賬務處理(lǐ)：

　　1．2008年(nián)的(de)賬務處理(lǐ)

　　借：遞延所得稅資産（100000－9500）×2522625 

　　　　利潤分配（100000－9500）×8%×90% 6516 

　　　　盈餘公積（100000－9500）×8%×10% 724 

　　　　貸：應交稅費(fèi)－應交所得稅（100000－9500）×33% 29865

　　2．如果該企業(yè)不對(duì)此項資産中途處置，在對(duì)2008－2011年(nián)度的(de)企業(yè)所得稅進行彙算(suàn)清繳時(shí)，各年(nián)應調減所得額為(wèi)19000元（即當年(nián)可計(jì)提的(de)折舊(jiù)額[100000×（1－5%）／5]，2012年(nián)度進行彙算(suàn)清繳時(shí)，應調減所得額為(wèi)9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]，各年(nián)賬務處理(lǐ)如下(xià)：

　　借：應交稅費(fèi)——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 

　　　  貸：遞延所得稅資産（各年(nián)調減所得額×25%）

　　各年(nián)累計(jì)轉回遞延所得稅資産（19000×4＋9500）×25%＝21375元

　　3．截止到該資産提足折舊(jiù)時(shí)，企業(yè)賬面上(shàng)“遞延所得稅資産”還(hái)有(yǒu)借方餘額1250（22625－21375）元，這(zhè)部分餘額在該資産處置或報廢時(shí)方可轉回。

　　此種方法涉及納稅調整的(de)時(shí)間(jiān)較長(cháng)，容易出現(xiàn)某一年(nián)度漏作(zuò)納稅調整的(de)情況，給企業(yè)造成經濟損失。尤其是未實行新準則，所得稅采用應付稅款法的(de)企業(yè)，不設“遞延所得稅資産”科(kē)目，直接調整利潤分配，該項調整不體(tǐ)現(xiàn)在賬面上(shàng)，更容易出現(xiàn)此種情況。
筆(bǐ)者認為(wèi)，可以把這(zhè)一問(wèn)題作(zuò)為(wèi)會計(jì)差錯(cuò)處理(lǐ)，不确認遞延所得稅資産，在2008年(nián)按更正會計(jì)差錯(cuò)處理(lǐ)，直接調整資産的(de)賬面價值，賬務處理(lǐ)如下(xià)：

　　借：固定資産——××車 100000 

　　　　貸：累計(jì)折舊(jiù)（2007年(nián)度計(jì)提的(de)折舊(jiù)額）9500 

　　　　　　應交稅費(fèi)——應交所得稅[（100000－9500）×33%] 29865 

　　　　　　利潤分配——未分配利潤[（100000－9500）×（1－33%）×90%] 54571．50 

　　　　　　盈餘公積[（100000－9500）×（1－33%）×10%] 6063．50

　　采用這(zhè)種方式處理(lǐ)，并不會影響企業(yè)各年(nián)度的(de)應納稅所得額，而企業(yè)也可以按會計(jì)準則規定計(jì)提折舊(jiù)，在稅法規定範圍內(nèi)直接在稅前扣除，不用在以後逐年(nián)進行納稅調整，簡化(huà)了企業(yè)的(de)會計(jì)核算(suàn)，同時(shí)也減少了稅務師(shī)事(shì)務所彙算(suàn)人(rén)員(yuán)在進行所得稅彙算(suàn)清繳中的(de)工(gōng)作(zuò)量。

　　二、虧損企業(yè)

　　（一）對(duì)于永久性差異：企業(yè)不用進行帳務處理(lǐ)，将來(lái)盈利補虧時(shí)，按照(zhào)所得稅彙算(suàn)清繳鑒證報告确認的(de)虧損額進行彌補即可。

　　（二）對(duì)于暫時(shí)性差異：要分兩種情況：

　　1．如果該企業(yè)未執行新準則且所得稅采用應付稅款法，同永久性差異一樣，不作(zuò)賬務處理(lǐ)。

　　2．如果該企業(yè)執行新準則，企業(yè)要進行如下(xià)賬務處理(lǐ)：

　　（1）對(duì)應納稅暫時(shí)性差異的(de)賬務處理(lǐ)：

　　借：利潤分配 

　　　　貸：遞延所得稅負債（差異額×所得稅稅率）

　　（2）對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異的(de)賬務處理(lǐ)（以企業(yè)未來(lái)有(yǒu)足夠的(de)所得額來(lái)抵扣為(wèi)限）：

　　借：遞延所得稅資産（差異額×所得稅稅率） 

　　    貸：利潤分配

　　值得一提的(de)是彙算(suàn)清繳中确認的(de)虧損額也是一種可抵扣暫時(shí)性差異，如果企業(yè)在未來(lái)5年(nián)內(nèi)有(yǒu)足夠的(de)所得額來(lái)彌補這(zhè)部分虧損，企業(yè)也要做上(shàng)述财務處理(lǐ)。

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